Для отражения в бухгалтерском учете конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 «Прибыли и убытки».

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов.

По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки, а по кредиту прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:
- прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»;
- сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»;
- суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Условный налог на прибыль – это сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета. Условным он называется потому, что налог платится в соответствии с правилами налогового законодательства (Налогового кодекса РФ (НК РФ)), принципы и подходы которого к формированию налогооблагаемой прибыли не всегда совпадают с правилами бухгалтерского учета. Данное обстоятельство приводит к формированию в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы представляют собой доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями НК РФ, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:
- превышения фактических расходов, учитываемых при формирова­нии бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
- непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения, как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
- прочих аналогичных различий.

Постоянные разницы должны быть отражены в бухгалтерском учете обособленно. Для учета постоянных разниц могут быть открыты отдельные субсчета к синтетическим счетам учета расходов или доходов.

Наличие постоянных разниц приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникающей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (налог на прибыль взимается по ставке 24% от суммы полученной прибыли).

Постоянное налоговое обязательство = Постоянная разница * 24%

Постоянное налоговое обязательство образуется тогда, когда расходы и убытки, отраженные в системе бухгалтерского учета, не признаются для целей налогообложения, т.е. в соответствии с требованиями налогового законодательства в бюджет следует уплатить налог на прибыль в сумме большей, чем это требуется по данным бухгалтерского учета.

В этой ситуации показатель условного расхода по налогу на прибыль, исчисленный на основании данных бухгалтерского учета, должен быть увеличен на величину постоянного налогового обязательства, что отражается следующим образом:
Д-т 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Пример. Организация отправила работников в командировку. Суточные, принимаемые для целей бухгалтерского учета, составили 9 000 руб. В соответствии с налоговым законодательством расходы, которые корректируют величину прибыли составляют 3 000 руб.

В бухгалтерском учете данная ситуация отразится следующим образом.
Постоянная разница составит 6 000 руб. (9 000 – 3 000). Постоянное налоговое обязательство будет равно 1 440 руб. (6 000 * 24%):
Д-т 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» -                                                    1 440 руб.

Таким образом, в бюджет следует доплатить 1 440 руб. налога на прибыль.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Таким образом, временные разницы возникают вследствие несовпадения момента признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и учете для целей налогообложения.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль – суммы, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налог на прибыль формируется из отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенный налоговый актив = Вычитаемая временная разница * 24%

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов 09 «Отложенные налоговые активы».

Образование отложенных налоговых активов в отчетном периоде отражается следующей бухгалтерской записью:
Д-т 09 «Отложенные налоговые активы»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По мере уменьшения или полного погашения отложенных налоговых активов составляется обратная бухгалтерская запись:
Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам»
К-т 09 «Отложенные налоговые активы».

Таким образом, уменьшается сумма налога на прибыль отчетного периода.

Пример. Организация для целей налогообложения применяет кассовый метод учета доходов и расходов (в соответствии со статьей 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода или расхода по кассовому методу, то есть по мере поступления или списания денежных средств с расчетного счета).
В I квартале 2006 г. была получена предоплата за продукцию в сумме 650 000 руб.

Отгрузка продукции состоялась во II квартале.

Поскольку для целей налогообложения предварительная оплата за продукцию признается доходом организации, а в бухгалтерском учете доход будет признан по мере отгрузки продукции покупателю, в I квартале 2006 г. образуются вычитаемые временные разницы и отложенный налоговый актив в сумме: 650 000 руб. * 24 % = 156 000 руб.

В бухгалтерском учете это отразится следующим образом:
Д-т 09 «Отложенные налоговые активы»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 156 000 руб.

После отгрузки продукции покупателям во II квартале 2006 г. по мере признания доходов в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив необходимо списать, что в бухгалтерском учете отразится следующим образом:
Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам»
К-т 09 «Отложенные налоговые активы» - 156 000 руб.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Отложенное налоговое обязательство = Налогооблагаемая временная разница * 24%

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Образование отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде отражается бухгалтерской записью:
Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам»
К-т 77 «Отложенные налоговые обязательства».

По мере полного погашения отложенных налоговых обязательств составляется бухгалтерская запись:
Д-т 77 «Отложенные налоговые обязательства»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Таким образом, увеличивается величина налога на прибыль отчетного периода.

Пример. Для целей налогообложения организация использует кассовый метод признания доходов и расходов.
Организация отгрузила продукцию покупателям на сумму 650 000 руб. в I квартале 2006 г.

Денежные средства от покупателей поступили на расчетный счет во II квартале 2006 г.

В бухгалтерском учете в I квартале 2006 г. образуются налогооблагаемые временные разницы и отложенное налоговое обязательство в сумме:
650 000 руб. * 24 % = 156 000 руб.

В бухгалтерском учете это обстоятельство отразится следующим образом:
Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам»
К-т 77 «Отложенные налоговые обязательства» — 156 000 руб.

Во II квартале 2006 г. по мере признания налоговых доходов отложенное налоговое обязательство будет списано:
Д-т 77 «Отложенные налоговые обязательства»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 156 000 руб.

Налог на прибыль, который подлежит уплате в бюджет в соответствии с требованиями НК РФ, называется текущим налогом на прибыль.

Величина текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) определяется исходя из суммы условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, скорректированной на суммы постоянного и отложенного налогового обязательства и актива отчетного периода:

+ТНП (-ТНУ) = +УР (-УД) + ПНО + ОНА – ОНО

где:

+ТНП - текущий налог на прибыль;
-ТНУ - текущий налоговый убыток;
+УР - условный расход по налогу на прибыль;
- УД - условный доход по налогу на прибыль;
ПНО - постоянное налоговое обязательство;
ОНА - отложенный налоговый актив;
ОНО - отложенное налоговое обязательство.

При отсутствии постоянных и временных разниц, величина текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) будет равна сумме условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности производится реформация баланса, то есть закрытие счета 99 «Прибыли и убытки». При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Построение аналитического учета по счету 99 «Прибыли и убытки» должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Афоризм