Ценные бумаги являются финансовыми вложениями, которые предоставляют владельцу право на получение дохода от деятельности других организаций, на получение части имущества при ликвидации общества, на участие в управлении организацией.

Доходы и расходы по финансовым вложениям признаются либо доходами и расходами от обычных видов деятельности (учитываются на счете 90 «Продажи»), либо прочими доходами и расходами (учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»). Все зависит от рода деятельности организации.

В соответствии со ст. 142 ГК РФ ценная бумага – это документ, удостоверяющий (с соблюдением соответствующих требований к оформлению) права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении.

Оценка ценных бумаг происходит с использованием следующих понятий:
- номинальная стоимость – указана на бланке ценной бумаги;
- эмиссионная стоимость – цена продажи при первичном размещении;
- рыночная (курсовая) стоимость – котировка ценных бумаг на вторичном рынке;
- ликвидационная стоимость – стоимость имущества ликвидируемой организации, выплачиваемая на одну акцию или облигацию;
- выкупная стоимость – сумма, выплачиваемая организацией при выкупе собственных акций или досрочном погашении облигаций;
- учетная стоимость – сумма, по которой ценные бумаги отражаются в балансе организации на данный момент времени.
Примером ценных бумаг, по которым определяется рыночная стоимость, являются акции. Их бухгалтерский учет организуется на активном счете 58 «Финансовые вложения», на субсчете 1 «Паи и акции».
Купленные акции учитываются по фактической стоимости приобретения, в которую помимо договорной цены включаются дополнительные расходы на приобретение.

При изменении рыночной стоимости акций их отражение в балансе организации происходит с учетом корректировки по счету финансовых вложений и счету учета прочих доходов и расходов.

Приобретенные акции хранятся в кассе организации или в депозитарии.

К ценным бумагам, по которым не определяется рыночная стоимость относятся облигации, депозитные и сберегательные сертификаты, чеки, векселя.

Разницу между номинальной и покупной стоимостью этих ценных бумаг можно либо доначислять, либо списывать.

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых цени бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).

Таким образом, к моменту погашения облигаций после выплаты процентов за последний квартал срока обращения первоначальная стоимость облигации будет равна ее номинальной стоимости.

Пример. ОАО приобрело долгосрочную купонную облигацию номинальной стоимостью 6 000 руб. Срок обращения — один год. Купонный период — три месяца (т.е. доход в виде процентов от номинальной стоимости облигации должен выплачиваться ежеквартально). Проценты выплачиваются по ставке 24% годовых. Цена приобретения:
вариант А — 0,7 номинальной стоимости;
вариант Б — 1,25 номинальной стоимости.

Учетной политикой предусмотрено доведение первоначальной стоимости облигации до номинальной стоимости в течение срока обращения.

Вариант А (доначисление)

1. Принята к учету облигация по первоначальной стоимости:
Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 4 200 руб.
(6 000 * 0,7)

Доход по причитающимся процентам составит 360 руб. ((6 000 * 24%) / 4)
Разница между ПС и НС – 1 800 руб. – будет доначисляться ежеквартально по 450 руб.
2. Доначислена стоимость облигации по мере начисления причитающихся к получению процентов:
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - 360 руб.

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - 450 руб. ежеквартально

3. Получен купонный доход:
Д-т 51 «Расчеты счета»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 360 руб.

Вариант Б (списание)
1. Принята к учету облигация по первоначальной стоимости:
Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 7 500 руб.

2. Списана стоимость облигации по мере начисления причитающихся к получению процентов:
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы» - 360 руб.

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» - 375 руб. ежеквартально ((7 500 – 6 000) / 4)
3. Получен купонный доход:
Д-т 51 «Расчеты счета»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 360 руб.

Под обесценением финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, понимается устойчивое существенное снижение их стоимости, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от этих финансовых вложений в обычных условиях деятельности.

Снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, признаков банкротства либо объявление его банкротом;
- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

Организация должна не реже одного раза в год (по состоянию на 31 декабря) проверять наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой снижения, рассчитанной организацией, составляет расчетную стоимость финансовых вложений.
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Резерв создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью обесценившихся финансовых вложений.

Создание резерва в бухгалтерском учете коммерческой организации отражается следующим образом:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
К-т 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Если по результатам очередной проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
К-т 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
Если выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма резерва корректируется в сторону его уменьшения:
Д-т 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Если условия снижения стоимости прекращаются или финансовые вложения выбывают, то сумма ранее созданного резерва относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов) в конце года или того отчетного периода, в котором произошло выбытие указанных финансовых вложений:
Д-т 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Пример. На балансе организации имеется 100 акций, их учетная стоимость – 150 000 руб. (по 1 500 руб. за акцию).
По результатам торгов рыночная стоимость акций на 31.12.2005 г. составила 120 000 руб. Через год – 31.12.2006 г. - стоимость данных акций составила – 140 000 руб.

Руководством организации было принято решение о продаже ценных бумаг и заключен соответствующей договор, продажная цена акций составила 170 000 руб.

В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции отразятся следующим образом.

По состоянию на 01.01.2006 г. образуется резерв под обесценение ценных бумаг:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
К-т 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» - 30 000 руб.

Восстанавливается часть резерва по состоянию на 01.01.2007 г.:
Д-т 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» - 20 000 руб.

Заключен договор о продаже ценных бумаг:
Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - 170 000 руб.

На расчетный счет организации поступили денежные средства за проданные ценные бумаги:
Д-т 51 «Расчетные счета»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 170 000 руб.

Списывается учетная стоимость ценных бумаг:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»
К-т 58 «Финансовые вложения» - 150 000 руб.

Списывается стоимость резерва под обесценение акций:
Д-т 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
К-т т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» - 10 000 руб.

Отражается финансовый результат от продажи акций:
Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
К-т 99 «Прибыли и убытки» - 20 000 руб.

Афоризм